Por Luís Henrique da Costa Pires

No final do ano passado, os contribuintes paulistas foram surpreendidos com a majoração da carga tributária do ICMS relativamente a diversas mercadorias, mediante aumento da alíquota ou redução de incentivos fiscais. As alterações foram implementadas pelos Decretos nºs 65.252, 65.253, 65.254 e 65.255, editados com fundamento, entre outros textos normativos, no artigo 22 da Lei nº 17.293/2020.

Sobreveio, na sequência, o ajuizamento de medidas judiciais individuais e coletivas [1] questionando a majoração, como tem sido noticiado na imprensa. Por enquanto, no âmbito estreito do exame de liminares e/ou de tutelas antecipadas, a maior parte das decisões tem sido favorável à Fazenda Pública, tendo a Presidência do Tribunal de Justiça de São Paulo, inclusive, acolhido pedido formulado pela Procuradoria do Estado, em suspensão de segurança, para o fim de revogar diversas medidas concedidas por juízos de primeiro grau, por vislumbrar lesão à ordem e à economia públicas, conforme artigo 15 da Lei nº 12.016/2009 [2].

Merece destaque, no entanto, o fato de que as majorações implementadas pela legislação estadual envolvem múltiplos regimes jurídicos. Houve, por exemplo, a revogação de incentivos que haviam sido instituídos por decretos com amparo em convênio aprovado pelo Confaz com prazo determinado, enquanto outros foram — e continuam — previstos em convênio de prazo indeterminado. Houve, também, majoração de alíquotas que anteriormente haviam sido fixadas por meio de lei.

Nesse contexto, o exame com relação à juridicidade desses decretos impõe uma avaliação individual do regime aplicável a cada mercadoria ou grupo de mercadorias cuja carga tributária foi alterada pois, dependendo da cadeia normativa que lhes dá suporte, o regime jurídico e, consequentemente, os possíveis argumentos a serem suscitados junto ao Poder Judiciário são distintos, assim como deve ser o tratamento a ser atribuído pelos órgãos julgadores, o que não parece estar muito claro na atualidade, ao menos no estágio atual e ainda incipiente em que se encontram as ações judiciais sobre o tema.

Tudo isso sem prejuízo, ainda, do exame de eventuais questões paralelas, tal como aquela pertinente à imutabilidade do incentivo concedido sob condição e com prazo determinado, conforme artigo 178 do CTN [3] e Súmula nº 544 do STF [4].

Firmadas essas premissas, há um primeiro grupo de alterações que diz respeito à fixação de um prazo final para o aproveitamento de incentivos fiscais. Em regra, tem sido suscitado, nas demandas judiciais, que o decreto não seria instrumento normativo adequado para revogar incentivos fiscais, diante do princípio da legalidade que caracteriza as obrigações de natureza tributária.

Não há dúvida, evidentemente, de que a fixação da alíquota e/ou base de cálculo sujeita-se à reserva legal, nos termos do artigo 150, I, da Constituição e artigo 97, II e IV, do CTN, salvo exceções pontuais contidas no texto constitucional, entre as quais não se encontra o ICMS. Também não há dúvida de que a concessão — e, por consequência lógica, a revogação — de benefícios fiscais sujeita-se a prévia edição de lei, nos termos do artigo 150, §6º, da Constituição Federal e do artigo 163, §6º, da Constituição estadual.

Ocorre que alguns desses incentivos restringidos pelos decretos apenas adaptaram o prazo final de vigência previsto nos convênios que lhes precederam. Ou seja, o Confaz autorizou o estado de São Paulo a instituir determinado incentivo, prevendo um prazo final. O estado de São Paulo editou decreto instituindo o benefício e, agora, expediu novo decreto prevendo o seu término para coincidir com aquele previsto no próprio convênio.

Na situação do decreto paulista ter apenas fixado o prazo final do incentivo em conformidade com o Convênio Confaz, as chances de êxito de eventual discussão judicial podem ser reduzidas.

É que, muito embora o Supremo Tribunal Federal venha reafirmando, ao longo do tempo, não apenas a natureza autorizativa dos convênios expedidos pelo Confaz, como também a “submissão do ato normativo que veicule quaisquer incentivos fiscais à apreciação da Casa Legislativa” [5] — ou seja, exige-se lei e não apenas decreto para implementar o procedimento em cada estado —, não há como ignorar que a implementação do incentivo se deu, também, mediante ato normativo da mesma natureza (decreto).

Nesse contexto, se de um lado é válida a assertiva de que “inconstitucionalidades não se compensam” [6], de outro há o contraponto na linha de que “se considerarmos legal a permissão dada ao administrador para reduzir tributos, também devemos considerar legal o seu restabelecimento, pois não se pode compartimentar o próprio dispositivo legal para fins de manter a tributação com base em redução indevida” [7]. Por isso algumas decisões do TJ-SP sobre o tema têm se apegado ao fundamento de que “deve ser ressaltado, neste passo, que as isenções então vigentes no Estado de São Paulo foram concedidas, observados os Convênios Confaz autorizadores, por decretos estaduais” [8].

Some-se a isso o fato de que, previsto o término do benefício no Convênio Confaz que lhe dá suporte (devendo-se ter a cautela, nesse ponto, de verificar pontualmente se o próprio Confaz não editou novo convênio prorrogando o benefício, o que é comum no âmbito daquele órgão e tem o efeito de alterar a solução jurídica aplicável), o incentivo não poderia subsistir isoladamente, na linha de entendimento pacífico da Suprema Corte de que “o pacto federativo reclama, para a preservação do equilíbrio horizontal na tributação, a prévia deliberação dos Estados-membros para a concessão de benefícios fiscais relativamente ao ICMS, na forma prevista no artigo 155, §2º, XII, g, da Constituição e como disciplinado pela Lei Complementar 24/75, recepcionada pela atual ordem constitucional” [9].

Situação distinta, no entanto, sucede com os decretos que revogaram e/ou restringiram benefícios previstos em convênio ainda vigente ou com prazo indeterminado, ou elevaram a carga tributária nele definida. Nessas situações, o questionamento judicial comporta maiores possibilidades de acolhimento.

Isso ocorre porque aqui a questão não se limita à possibilidade de alteração de um decreto por outro decreto. O tema é mais amplo porque a concessão de incentivos fiscais em matéria de ICMS depende de um procedimento complexo cujo ponto de partida é a edição de convênio pelo Confaz, de acordo com as regras da LC nº 24/1975.

O artigo 1º, caput e parágrafo único, da supracitada lei estabelece que as desonerações relativas ao ICMS serão concedidas ou revogadas “nos termos” de convênios. A cláusula nos termos parece não deixar dúvida com relação à vinculação dos estados (e pouco importa, aqui, se a implementação ocorre mediante lei ou decreto) ao quanto estipulado pela norma oriunda do Confaz. Vale dizer, os estados podem ou não, em razão da natureza autorizativa do convênio, implementar o benefício. Contudo, uma vez internalizado o convênio, as unidades federadas devem seguir fielmente o quanto lá disposto. Isso se justifica porque o convênio leva em consideração o interesse de todos os estados, o que perderia o sentido caso pudessem as unidades federadas, a seu talante, modificar unilateralmente o benefício.

Por fim, subsiste a situação mais cristalina em que a alíquota, antes fixada por lei, veio a ser alterada por decreto. É o que sucede com os veículos e o etanol, por exemplo. Aqui parece não haver dúvida de que o Poder Executivo estadual extrapolou o seu âmbito de competência.

Já foi referido que a fixação da alíquota é matéria sujeita a reserva legal e não há ressalva no texto constitucional com relação ao ICMS. Tal constatação em nada é abalada em razão do disposto no inciso II do artigo 22 da Lei nº 17.293/2020, que autoriza o Poder Executivo a reduzir benefícios fiscais em até 10%, repetindo a regra contida no Convênio ICMS nº 42/2016 (Cláusula 1ª, inciso II). Muito menos em razão do parágrafo primeiro da mesma lei, ao estabelecer que “para efeito desta lei, equipara-se a benefício fiscal a alíquota fixada em patamar inferior a 18% (dezoito por cento)”.

Isso porque, tratando-se (a fixação da alíquota) de matéria sujeita a prévia edição de lei, “o legislador não pode abdicar de sua competência institucional para permitir que outros órgãos do Estado — como o Poder Executivo — produzam a norma que, por efeito de expressa reserva constitucional, só pode derivar de fonte parlamentar” [10]. Além do mais, o Convênio ICMS nº 42/2016 autoriza os estados a reduzir os incentivos, o que não exclui a observância do veículo normativo adequado: a lei.

Ademais, se o STF e/ou o STJ já definiram estarem sujeitas ao princípio da legalidade, dentre outras, a modificação do regime de apuração do ICMS [11], a antecipação da ocorrência do fato gerador [12], a alteração no regime de substituição tributária [13] e até mesmo a majoração da MVA (margem de valor agregado) [14], por muito maior razão a fixação da alíquota — elemento essencial da obrigação tributária — submete-se a igual requisito.

Por isso é firme o entendimento de que “surge discrepante da Constituição Federal lei por meio da qual se delega ao Poder Executivo fixação de alíquota de Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços — ICMS, pouco importando a previsão, na norma, do teto relativo à redução” [15].

Some-se a isso o fato de que a equiparação de alíquotas inferiores a 18% a benefício fiscal, por si só, é questionável. A uma porque o STF já decidiu que, para configurar incentivo fiscal, a alíquota precisa ser inferior a 12%, que é a alíquota padrão prevista para operações interestaduais. [16] A duas porque parece claro que a equiparação de alíquotas inferiores a 18% a incentivo fiscal simultaneamente à incorporação da regra prevista na Convênio nº 42 teve o propósito nítido de delegar ao Poder Executivo a modificação de alíquotas do ICMS. Ou seja, como a delegação pura e simples não é permitida, procurou-se, por via tortuosa, atribuir competência normativa a autoridade que, originariamente, não o tem. Caso típico de abuso legislativo, que permite ao Poder Judiciário que contenha “eventuais excessos decorrentes do exercício imoderado e arbitrário da competência institucional outorgada ao Poder Público, pois o Estado não pode, no desempenho de suas atribuições, dar causa à instauração de situações normativas que comprometam e afetem os fins que regem a prática da função de legislar” [17].

Em conclusão, o exame das modificações introduzidas pelos decretos não pode ocorrer de modo uniforme. O tratamento aplicável depende do regime normativo de cada produto e/ou serviço cuja carga tributária foi alterada. Em especial nos casos em que o quantum havia sido previsto em convênio ou, sobretudo, em lei, não tem cabimento a introdução veiculada unicamente por decreto, na linha do que vem decidindo a jurisprudência em casos similares.

[1] Ao menos duas ADI´s foram ajuizadas diretamente no TJ/SP — Processos ns. 2250266-75.2020.8.26.0000 e 2283328-09.2020.8.26.0000.

[2] Processo ns. 2004492-69.2021.8.26.0000.

[3] A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do artigo 104.

[4] Isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas.

[5] ADI nº 5929, Minº Edson Fachin, DJe 06/03/2020. No mesmo sentido, dentre outros: RE repercussão geral nº 635.688, Minº Gilmar Mendes, DJe 13/02/2015.

[6] ADI 4635 MC, Minº Celso de Mello, DJe 12/02/2015.

[7] Trecho do voto do Exmo. Minº Gurgel de Faria em caso no qual se discutia a validade de Decreto que havia majorado alíquotas de PIS/COFINS, em violação ao princípio da legalidade, enquanto a redução anterior da alíquota também havia sido implementada mediante Decreto (RESP 1.586.950, DJe 09/10/2017).

[8] ADI nº 2250266-75.2020.8.26.0000, Des. Moacir Peres, DJe 28/10/2021.

[9] ADI 3.984, Minº Luiz Fux, DJe 23/09/2019.

[10] ADI nº 1.296 MC, Minº Celso de Mello, DJ 10/08/1995.

[11] RE nº 632.265, Minº Marco Aurélio, DJe 05/10/2015.

[12] RE nº 598.677, Minº Dias Toffoli (acórdão pendente de publicação).

[13] ADI nº 4.281, Minº Cármen Lúcia, DJe 18/12/2020.

[14] RMS nº 29.300, Minº Arnaldo Esteves de Lima, DJe 228/08/2012

[15] ADI nº 3.674, Minº Marco Aurélio, DJe 29/06/2011.

[16] ADI nº 2.021-8, Minº Maurício Corrêa, DJ 25/05/2001. O caso discutia a possibilidade de o Estado fixar unilateralmente alíquota inferior a 12% sem prévia deliberação do Confaz, como exige o artigo 155, §2º, VI, da CF. Decidiu-se, na ocasião, que a partir de 12% não há necessidade de deliberação do Confaz, o que implica dizer não se tratar de incentivo fiscal.

[17] ADI nº 2.6674 MC, minº Celso de Mello, DJ 13/03/2004.